آشنایی و شرح بودجه عملياتي

بودجه عملیاتی

آشنایی و شرح بودجه عملياتي

کيوان مختاري ناصري

چكيده
بودجه شاهرگ حياتي دولت است، زيرا دولت تمامي فعاليتهاي مالي خود را در چهارچوب قانون بودجه انجام        مي دهد. از سوي ديگر از آنجا که در سيستم بودجه ريزي سنتي عوامل مهمي چون اثربخشي، كارايي، صرفه جويي و بازدهي درقبال صرف منابع ناديده گرفته مي شوند لذا ازمنابع بدرستي استفاده نشده و حتي به هدر مي روند. يکي از راه کارهاي مطرح جهت استفاده و مديريت بهتر بودجه استفاده از بودجه عملياني به جاي بودجه ريزي سنتي است.
بکارگيري بودجه سنتي مستلزم رعايت قوانين مندرج در قانون محاسبات عمومي است. در اين مقاله با مروري بر  سير تحولات بودجه و قانون محاسبات عمومي كشور, به بررسي بررسي زمينه هاي نظارت قانون محاسبات عمومي کشور بر بودجه عملياتي پرداخته مي شود. در نهايت نيز مدلي مفهومي براي بودجه ريزي عملياتي ارائه مي گردد.

واژگان كليدي: بودجه عميلاتي,  قانون محاسبات عمومي، ايران، نظارت
 
مقدمه
تحولات و پيچيدگيهاي عصر حاضر نياز دولتها را جهت اعمال تدابيري منطقي به خصوص اقدام به برنامه ريزي صحيح، تصميم گيري و مديريت علمي و ايجاد هماهنگي در امور مربوط به نيازمنديهاي جوامع مطرح ساخته است. استفاده از روشهاي نوين بودجه بندي علاوه بر اين كه از كندي كار دستگاههاي دولتي و اسراف اموال عمومي جلوگيري مي كند، در پيشبرد مقاصد اجتماعي و اقتصادي نيز بسيار مؤثر بوده و دولت ها از اين طريق مي توانند منابع ملي را به نحو عادلانه و مطلوب در بين اهداف مطلوب جامعه توزيع مي نمايند.
بودجه شاهرگ حياتي دولت است، زيرا دولت تمام فعاليتهاي مالي خود اعم از كسب درآمد و پرداخت هزينه ها براي اجراي برنامه هاي متعدد و متنوع خود را در چهارچوب قانون بودجه انجام مي دهد بنابراين بودجه آيينه تمام نماي همه برنامه ها و فعاليتهاي دولت بوده و نقش بسيار مهمي درتوسعه اقتصاد ملي ايفا مي نمايد.
روند متداول بودجه ريزي در كشور، اطلاعات كافي در خصوص نتايج هزينه كرد اعتبارات و ميزان اثر يخشي و كارايي برنامه به دست نمي دهد و همچنين داراي افق برنامه ريزي كوتاه مدت بوده و محدوديت اقتدار مديريت در كنترل هزينه ها و نظارت بر اجراي هر واحد را موجب مي شود.
از آنجا که در سيستم بودجه ريزي سنتي عوامل مهمي چون اثربخشي، كارايي، صرفه جويي و بازدهي درقبال صرف منابع ناديده گرفته مي شوند لذا ازمنابع بدرستي استفاده نشده و حتي به هدر مي روند. از طرفي افزايش يا كاهش بودجه دستگاه¬ها تابع تصميمات سياسي و اعمال نفوذ اشخاص وقدرت چانه زني آنها بوده وميزان پاسخگويي مديران وسنجش ميزان مسئوليت پذيري آنان كمرنگ مي باشد. علاوه براين دركشور ما بودجه با مسائل اقتصاد كلان مانند رشد اقتصادي، بيكاري، اشتغال وتورم وبطوركلي رونق وركود اقتصادي درارتباط است و ازسوي ديگر دراكثر سالها با كسري بودجه مواجه است.
با توجه به مزاياي بودجه عملياتي و نقايص و كاستي هاي بودجه ريزي سنتي موجود كشور، لزوم اجراي بودجه عملياتي به عنوان يك روش نوين در بودجه ريزي سنتي به شدت احساس مي گردد. با توجه به اهميت موضوع، اين پژوهش در پي آن است كه بودجه عملياتي را در مرحله اجراي بودجه  مورد بررسي قرار دهد. به اين ترتيب که ابتدا مروري بر مطالعات انجام شده صورت خواهد گرفت. سپس با مروري بر سير تحولات بودجه و قانون محاسبات عمومي كشور, به بررسي بررسي زمينه هاي نظارت قانون محاسبات عمومي کشور بر بودجه عملياتي پرداخته مي شود. در نهايت نيز مدلي مفهومي براي بودجه ريزي عملياتي ارائه مي گردد.
مروري بر مطالعات انجام شده
در سالهاي اخير پژوهش هاي مختلفي براي بررسي نحوه اجراء بودجه ريزي عملياتي و آثار آن بر مبناي   نظر سنجي از مقامات بودجه در ايالتهاي مختلف آمريكا صورت گرفته است. به عنوان نمونه ملكرز و ويلافبي  (1998) براي پاسخ به اين سئوال نظر سنجي هاي مختلفي را براي ايالتهاي آمريكا انجام دادند و دريافتند كه بجز سه ايالت، همه ايالت ها داراي الزامات بودجه ريزي عملياتي بوده اند و اكثر آن ها زمينه هاي قانوني را در دهه 90 ميلادي ايجاد كرده اند. جوردن و هكبارت  (1999) نتايج نظرسنجي از مقامات اجرايي بودجه ايالتي را به منظور تعيين آثار عملياتي كردن بودجه بر تصميمات بودجه اي را،  ارائه نمودند. آنها تاييد كردند كه بودجه ريزي عملياتي به نحو گسترده اي در آمريكا به كار مي رود، ولي اين تنها شيوه ارزيابي عملكرد است كه بر تخصيص منابع اثر مي گذارد.
آندروز  (2004) نشان داده است که امکان اجراء بودجه ريزي عملياتي در ايالتهايي وجود دارد که در آنها توانايي حرفه اي و کارشناسي براي چنين تغييراتي بيشتر وجود دارد و مقامات براي اعمال چنين تغييراتي اختيارات بيشتري دارند، و ميزان پذيرش تغيير نيز بيشتر است. برنز و لي (2004) دريافتند که استفاده از شاخص هاي اثربخشي عملکرد، نرخ هاي  بهره وري در بودجه هاي ايالتي ، ازسال 1990 تا 2000 کمي کاهش يافته است. آنها همچنين دريافتند ، در دوره هاي زماني که سطوح منابع مالي تغيير کرده ، اين شاخص ها نيز به ميزان زيادي بهبود يافته اند.
در تحقيقات انجام شده داخلي سهراب جهاندوست(1374) در پايان نامه كارشناسي ارشد خود موضوع  تدوين بودجه عملياتي در سازمان بنادر و كشتيراني جمهوري اسلامي ايران را مورد مطالعه قرارداد كه هدف از اين تحقيق تهيه وتنظيم بودجه فعاليتهاي سازمان بنادر وكشتراني با استفاده از روش بهاي تمام شده كالاها وخدمات بوده است.
مصطفي مقدس(1383) در پايان نامه كارشناسي ارشد خود به بررسي نظام بودجه بندي در ارتش جمهوري اسلامي ايران پرداخته است كه هدف از اين تحقيق انتخاب نظام بودجه بندي مناسب وكارا در راستاي نيازها ي ارتش جمهوري اسلامي ايران  بوده است. تقي نمازي يوسفي در سال 1383 در پايان نامه كارشناسي ارشد خود موضوع امكان سنجي بودجه ريزي عملياتي در فعاليتهاي آموزشي سپاه را مورد مطالعه قرارداد. هدف از اين تحقيق اين بود كه آيا مي توان بودجه فعاليتهاي آموزشي سپاه را به روش عملياتي تهيه وتنظيم نمود ؟ همچنين علي ابريشم در سال 1385 موضوع “استقرار بودجه ريزي عملياتي در شهرداريها” را بعنوان موضوع پايان نامه خود انتخاب نمود.
جمشيد بابايي در سال 1385 موضوع پايان نامه خود را تحت عنوان “تحليل ساختار و فرآيند بودجه ريزي درناجا با رويكرد نظام مند” انتخاب نمود و در پژوهشي علي پناهي در پژوهشي تحت عنوان “بررسي نظام بودجه ريزي موجود استان تهران و طراحي روشهاي اجرائي بودجه ريزي عملياتي” به بررسي چگونگي اجرائي كردن بودجه ريزي عملياتي در در استان تهران پرداخته است.
به طور کلي روند پژوهش ها در پي تائيد اهميت بودجه عملياتي بوده است اما به زعم پژوهشگر ديگر زمان آن نيست که صرفا از مزاياي بودجه عملياتي صحبت شود. لذا در اين پژوهش با گردآوري مباني بودجه عملياتي و بيان نقاط ضعف و قوت آن مدلي مفهومي براي اجراي بودجه عملياتي ارائه شده است.

سير تطور قانون محاسبات عمومي كشور
بکارگيري بودجه سنتي مستلزم رعايت قوانين مندرج در قانون محاسبات عمومي است لذا اشاره اي گذرا به سير تطور قانون محاسبات عمومي ضروري است. اگرچه در حدود يك قرن از تصويب قانون محاسبات عمومي كشور مي‌گذرد و در چهار مرحله تغيير نموده است شاکله قانون محاسبات عمومي در اين چهار مرحله با تغيير اساسي مواجه نبوده و حتي برخي از مواد با اندکي تغيير به تصويب رسيده است(سيف، 1386).
پس از دوره دوم قانونگذاري بعد از انقلاب مشروطه براي نخستين بار مجموعه قوانين حاكم بر مسائل مالي كشور تحت عنوان قانون محاسبات عمومي كشور گردآوري و تدوين گرديد. با وجود همه نقائص موجود بيست وسه سال طول كشيد تا قانون محاسبات عمومي كشور به طور كلي مورد تجديد نظر قرار گيرد و دومين قانون محاسبات عمومي كشور به سال 1312 جايگزين آن گرديد. قانون محاسبات عمومي كنوني كه مصوب 1366 مي باشد پس از انقلاب و به تبع تغييرات پيش آمده و الزامات جديد دستخوش تغييراتي گرديده است(شيخ ودودي، 1382).
 در تدوين قانون محاسبات كنوني كوشش شد تا قوانين مالي و محاسباتي كشور مطابق با موازين جديد كشور تدوين شود با اين وجود شاكله قوانين تفاوت چنداني با ادوار قبلي نداشته است. به همين علت طي ساليان بعد و به موازات الزامات جديد اصلاحيات زيادي براي آن ارائه شده است(محمودي، 1381).

سير تطور بودجه و بودجه ريزي
از زمان پيدايش واژه بودجه، تعاريف متعددي از آن بعمل آمده است كه با توجه به نوع برداشت و نگاه افراد به موضوع بودجه متفاوت مي باشد. در ابتداي امر، بودجه صرفا” به معناي بودجه نويسي مطرح بود. به همين دليل تعاريفي كه از اين واژه صورت گرفته، معناي بودجه نويسي را در اذهان تداعي مي نمايد( يوسفي نژاد، 1386). مفهوم و تعريف بودجه را از ديدگاه علمي و ديدگاه قانوني مي توان مورد بررسي قرار داد.
از ديدگاه عرفي و علمي عموما مشتمل بر تعاريفي است که از سوي صاحبنظران و انديشمندان اقتصادي ارائه گرديده است. به عنوان نمونه در تعريفي از بودجه آمده است: بودجه عبارتست از نگاه داشتن حساب دخل و خرج دولت و ايجاد توازن ميان درآمدها و هزينه ها تا در اثر آن کسري بودجه پيش نيايد( بابائي، 1381).
از نظر قانوني نيز در ماده يک قانون محاسبات عمومي کشور مصوب يكم شهريور ماه سال  1366 كشور بودجه به صورت زير تعريف شده است: “بودجه کل کشور برنامه مالي دولت است که براي يک سال مالي تهيه مي گردد و حاوي پيش بيني درآمدها و ساير منابع تامين اعتبار و برآئرد هزينه ها براي انجام عملياتي که منجر به نيل سياست ها و هدفهاي قانوني مي شود بوده و از سه قسمت به شرح زير تشکيل مي شود”(شيخ ودودي، 1382).
بطور كلي قبل از مشروطيت و در دوران طولاني حكومت شاهنشاهي در ايران، نظارت مردم بر بودجه در حداقل بوده و شاهان در راس حكومت قرارداشتند و چگونگي اخذ ماليات از مردم توسط آنان صورت مي گرفت. با پيدايش انقلاب مشروطه، در زمينه بودجه قوانيني رواج يافت كه عمدتا” از قوانين فرانسه نشات گرفته بود. در ايران اولين بودجه كشور را به روش جديد پس از مشروطيت،  صنيع الدوله هدايت در سال 1289 هجري شمسي تهيه وتقديم مجلس نمود. اين روش تا سال 1320 هجري شمسي به همين منوال ادامه داشت و اداره امور بودجه بر عهده وزارت دارايي بود. در سالهاي 1327 همراه با بودجه جاري، بودجه عمليات شرکت هاي دولتي نيز تهيه و به مجلس تسليم شد. در سال 1340 کليه امور مربوط به بودجه عمراني به سازمان برنامه و تمامي امور مربوط به بودجه عادي به وزارت دارايي محول شد. از سال 1346 وظيفه تهيه بودجه عادي و عمراني که به طور جداگانه در دفتر مرکزي برنامه ريزي و دفتر مرکزي بودجه تهيه مي شدند به واحد جديدي بنام «دفتر مرکزي طرح و بودجه» واگذار شد. در سال 1347 برنامه پنجساله چهارم تصويب گرديد و  برنامه عمراني پنجساله پنجم از سال 1352 اجرايي شد و تا سال 1356 ادامه داشت (احمدي، 1382).
از سال 1358 تا سال 1367 مصادف با پيروزي انقلاب و شروع جنگ، بخاطر مشكلات پديد آمده عملا” اتفاق مهمي در روند تهيه و تنظيم بودجه كل كشور بوجود نيامد. در سال 1368  برنامه اول توسعه بعد از انقلاب اسلامي به تصويب مجلس رسيد و تا سال 1373 ادامه داشت. در اين سالها اهداف بودجه در قالب برنامه هاي پنج ساله اداه يافت تا در سال 1384 تهيه بودجه بروش عملياتي مورد تأکيد مسئولين قرار گرفت و بخشنامه بودجه سال 1385 نيز بر همين اساس تهيه و به کليه دستگاههاي اجرايي ابلاغ و در نهايت به مجلس تقديم و به تصويب رسيد(کردبچه، 1385).

مسير وخاستگاه بودجه ريزي عملياتي
ركود اقتصادي سالهاي 1930 ناشي ازجنگ  جهاني دوم منجر به مجموعه مشكلات جديدي شدكه درجهت حل اين مشكل ايجاد نظام بودجه دوگانه هزينه هاي جاري وسرمايه اي بعمل آمد. هدف اين اصلاح كه بخصوص دركشورهاي اسكانديناوي انجام شد ايجاديك بودجه سرمايه اي بود كه فقط ازطريق استقراض تامين مالي شده ودارائيهاي حاصل ازآن داراي طول عمر بيشتري بوده وقادر به ايجاد درآمد ودر نتيجه بازپرداخت هزينه هاي وام اخذشده درآينده باشد. با گسترش فعاليتهاي دولت آقاي سرجان هيكس براي اولين بار دركارهاي خود ابعاد اقتصادي را وارد ساختار بودجه دولت كرد كه اين اقدام او تاثير بسزايي درساختار بودجه كشور انگليس داشت- دردهه 1950 اصلاحات بودجه اي دووجه متمايزداشت: 1- دركشورهاي صنعتي توجه بيشتر به سوي كاهش كنترلهاي قانوني معطوف گرديد در حاليكه دركشورهاي درحال توسعه بودجه بعنوان عاملي براي بحركت درآوردن برنامه هاي توسعه وبه حداقل رساندن تفاوتهاي نهادي بين دستگاههاي مالي سنتي ودستگاههاي برنامه ريزي سازمان يافته مورد تاكيد قرارگرفت. كاهش كنترل قانوني نهايتا” منجربه ايجاد نظام بودجه ريزي عملياتي شد كه براي اولين بار توسط كميسيون اول‹هوور›  به كنگره آمريكا پيشنهاد شد وكنگره نيز اجراي آنرا درارتش پيشنهاد نمود ودرسال بعد ازآن استفاده ازاين نظام دردولت فدرال الزامي شد. اين نظام دردهه 1960 با شكست روبروشد- دراين دهه جنبش تغييرات بودجه اي ازكشورهاي انگليس، كاناداوآمريكا آغازشد. درآمريكا آقاي مك ناما را به همراه آقاي چارلز هيتچز بودجه ريزي PPBS را مطرح ودروزارت دفاع آنرا بكار گرفت كه 35 سال ازاين روش استفاده شد( البته دربعضي ازدستگاههاي ديگر نيزبكار گرفته شد) ضمن اينكه درهمين دهه (1960) نوع ديگري ازبودجه بنام بودجه ريزي برمبناي صفر توسط آقاي پيتر فيير مطرح ودروزارت كشا ورزي آمريكا بكار گرفته شد كه با موفقيت همراه نبود. اصلاحات دهه 1960وتغييرات دهه قبل تلاش براي اجراي شقوق جديد بودجه ريزي عملياتي دركشورهاي درحال توسعه ايجاد شد. دردهه 1970 بودجه ريزي برمبناي صفردرايالت جورجياي آمريكا بكارگرفته شد كه بدليل مشكلاتي كه بوجودآمد درسال 1981 كنارگذاشته شد. درهمين دهه نوعي ازبودجه ريزي بنام بودجه ريزي اضافي دركشوركانادا مورد استفاده قرارگرفت كه بودجه به 9 لفاف تقسيم مي شد- درهمين زمان روش ديگري بنام بودجه بندي برمبناي مديريت هدفمند مطرح كه بنا به دلايلي مورد استفاده قرارنگرفت. دردهه 1980 بودجه ريزي برمبناي عملكرد(عملياتي) در47 ايالت از50 ايالت آمريكا مورداستفاده قرارگرفت ودرسال 2004 سازمان مديريت وبودجه آمريكا از سازمانهاي دولتي درخواست كرد كه براي سال مالي 2005 وسالهاي بعد ازآن نظام بودجه ريزي عملياتي را مبناي كارخود قراردهند  (سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور، 1385 ).

اهداف و مزاياي بودجه ريزي عملياتي
تضمين و تحکيم پاسخگويي در سطوح مختلف مديريتي، تحقق رويکرد خروجي محوري،  اعطاي اختيارات لازم به مديران در انتخاب نهاده هاي لازم براي توليد خروجي هاي مورد نظر، ارزيابي مستمر عملکرد مديران و مبنا قرار دادن نتايج عملکرد بعنوان يکي از معيارهاي تخصيص اعتبارات و تصميم گيري در رابطه با ارزيابي عملکرد مديران، توليد اطلاعات مديريتي و مالي شفاف براي تصميم گيري در رابطه با افزايش، کاهش و تخصيص اعتبارات بودجه اي، رهايي از روزمرگي و نيل به سمت برنامه ريزي بلند مدت و هزينه کرد براساس برنامه، افزايش توانمندي مديران در مديريت منابع مالي، فيزيکي، انساني و اطلاعاتي، کاهش فساد و رانت خواري در سطوح مختلف اجرايي و تصميم گيري، ارائه مبنايي صحيح براي اتخاذ تصميم در خصوص تخصيص منابع، تعيين نتايج قابل سنجش و مورد انتظار، تمرکز فرآيند تصميم گيري روي مهمترين مسايل و چالشهايي که دستگاه اجرايي با آن مواجه است و ايجاد يک فرآيند منطفي براي تصميم گيري در خصوص بودجه که بطور مستقيم با فرآيند برنامه ريزي، اجرا، کنترل، ارزش يابي و گزارش عملکرد در ارتباط    مي باشد، از جمله مهمترين اهداف و مزاياي بودجه ريزي عملياتي محسوب مي شوند.

چالشهاي بودجه ريزي عملياتي
نظام‎ بودجه‎ريزي عملياتي كه اطلاعات بودجه و عملكرد را به طور اثربخش با يكديگر تلفيق مي‎كند و راهنماي خوبي براي جهت‎دهي فعاليت‎هاي روزانه سازمانها نيز مي‎باشد، مستلزم صرف زمان و رهبري مؤثر و اثربخش است. چالش‎هاي اجرايي اين نظام را مي‎توان پشت‎سر گذاشت به شرط آنكه اين چالش‎ها بخوبي درك و به شكل فعال مورد بررسي و رسيدگي قرار گيرند(بابائي, 1386).اهم چالشهاي بودجه ريزي عملياتي بقرار ذيل مي باشد:
1- دشواري تعريف فعاليت‎هاي هر برنامه
2-  پيچيده بودن شناسايي هزينه فعاليت‎ها
 3- مشكل شدن توجيه بودجه در برنامه عملكرد سالانه
4-  مشكلات ناشي از تغيير در نحوه تخصيص‎ها و ساختارهاي بودجه‎اي
5- ايجاد مقاومت توسط مديران برنامه ها
6-  پيچيده بودن فرآيندارتقاي سيستم‎هاي تكنولوژي اطلاعات
 7- عدم هماهنگي بين نهادهاي سياست گذار به منظور بستر سازي و ايجاد مقدمات لازم  
 8- توجيه نبودن سطوح برنامه ريزي و بودجه ريزي و همچنين مديران و کارشناسان سازمانهاي دولتي
 9- عدم انطباق چارچوب حسابداري متعارف (موجود) با نظام مطلوب حسابداري تعهدي بودجه
10- فقدان تمهيدات لازم از سوي سازمان مديريت و برنامه ريزي کشور و وزارت امور اقتصادي و دارايي در راستاي فراهم ساختن محيط سازماني براي اجراي بودجه عملياتي در دستگاههاي اجرايي
11- نبود سيستم سخت افزاري و برنامه هاي نرم افزاري توأم با نيروهاي متخصص در زمينه امور مالي
12- تأخير در استقرار مديريت جامع عملکرد در دستگاهها بعنوان پيش نياز بودجه ريزي عملياتي

 الزامات بودجه ريزي عملياتي در ايران  
الزامات بودجه ريزي عملياتي در ايران  را مي توان به دو دسته الزامات فني و الزامات قانوني تقسيم نمود. الزامات فني شامل موارد زير است:  
1- هدف گذاري كمي و قابل سنجش در راستاي تحقق اهداف آرماني ( سند چشم انداز ).
2- تعيين شيوه هاي گوناگون براي رسيدن به اهداف مانند توليد خدمت، خريد خدمت و…
 3- الويت بندي اهداف با توجه به محدوديت منابع
4- احصا و طبقه بندي و تعريف برنامه ها و فعاليتهاي واحدهاي سازماني در قالب اهداف استراتژيك و ماموريتهاي سازماني
5- تعيين قيمت تمام شده برنامه ها و فعاليتها متناسب با كيفيت و محل جغرافيايي انجام فعاليت با استفاده از شيوه هاي مربوط
6- تنظيم لايحه بودجه با رويكرد هدفمند و عملياتي و بر اساس تعيين برنامه ها و فعاليتها و قيمت تمام شده آنها
 7- توزيع منابع در چهارچوب ارقام مذكور در قوانين بودجه بين كوچكترين واحدهاي سازماني كه انجام دهنده برنامه ها و فعاليتها مي باشد متناسب با كميت وكيفيت و محل جغرافيايي انجام فعاليت
8- تنظيم تفاهمنامه هاي مديريتي ميان مديران بالاتر با مديران واحدهاي عملياتي براي انجام برنامه ها و فعاليتها بر اساس قيمت تمام شده
 9- اعطاي اختيارات لازم به مديران مجري براي تدوين فرآيندها و انجام اصلاحات اداري، مالي و استخدامي بمنظور تحقق اهداف تعيين شده متناسب با قيمت تعيين شده.
10- تعريف نظامهاي نظارتي و ارزيابي عملكرد با رويكرد كنترل نتيجه و محصول بجاي كنترل فرآيند انجام وظايف
11-  تخصيص منابع متناسب با ميزان تحقق اهداف تعيين شده در تفاهمنامه.
12-  تغيير نظام حسابداري از نقدي به تعهدي و قيمت تمام شده
 13-  در يافت گزارشهاي عملكردي و انطباق با اهداف آرماني و استراتژيك و اتخاذ تصميم براي تنظيم برنامه هاي بعدي.
14-  باور مسئولين و دست اندركاران به مديريت علمي وسيستمي. 15-  استقرار يك سيستم اطلاعات مديريت جامع(عسگري آزاد, 1386).
براساس الزامات قانوني مجلس شوراي اسلامي در بند‹‹ز›› تبصره يك  قانون بودجه سال 1381و جزء (2) بند (ب) تبصره (4) قوانين بودجه سالهاي  1382 و1383و مواد 138و144 قانون برنامه چهارم توسعه، دولت را ملزم كرده است كه نسبت به اصلاح نظام بودجه ريزي از روش موجود به روش هدفمند وعملياتي وبه صورت قيمت تمام شده خدمات اقدام نمايد.

عناصر و مولفه هاي استقرار نظام بودجه ريزي عملياتي
براساس مطالعات انجام شده و باتوجه به قوانين و مقررات وضع شده در داخل کشور از جمله مواد 138و 144 قانون برنامه چهارم توسعه وبنا به عقيده آقايان محمد حسن آبادي و عليرضا نجار صراف ( سال 1386) كه اخيرا” مدلي بنام مدل الماس در خصوص بودجه ريزي عملياتي ارائه كرده اند در مي يابيم که عواملي همچون برنامه ريزي، تحليل هزينه ها،نظارت، کنترل و ارزشيابي(مديريت عملکرد)،مديريت تغيير، نظام انگيزش و نظام پاسخگويي بعنوان عناصر و مولفه هاي استقرار نظام بودجه ريزي عملياتي بشمار مي روند. عاملهاي برنامه ريزي، تحليل هزينه ها و نظارت،کنترل وارزشيابي (مديريت عملکرد)بعنوان عوامل اصلي محسوب شده وعاملهاي مديريت تغيير، نظام انگيزش و نظام پاسخگويي بعنوان عوامل کمک کننده و توانمندساز مي باشند. در برنامه ريزي، برنامه هاي دستگاههاي اجرايي دريک قالب بلند مدت طراحي مي شوند که برگرفته از برنامه پنجساله و سياستهاي کلي کشور مي باشند و در برنامه پنجساله اهداف بلند مدت که همان پيامدها و نتايج کلان  هستند، مشخص مي شوند. دستگاههاي اجرايي براساس سهم تعريف شده در قانون برنامه و ماموريت سازماني خود برنامه راهبردي سه الي پنجساله اي را تنظيم و تدوين مي کنند که در آن اهداف و پيامدهاي بلند مدت و نيز اهداف کمي بلند مدت يا همان پيامدهاي مياني تعريف مي گردد. سپس دستگاههاي اجرايي با برش سالانه از برنامه راهبردي خود، سند بودجه عملياتي خود را که همان برنامه سالانه نام دارد براي  پيشنهاد بودجه، تامين اعتبار و ارزيابي عملکرد تنظيم مي کنند. در برنامه سالانه اهداف كمي سالانه بر اسا س اهداف بلندمدت راهبردي تعيين مي شوند كه پيامدهاي سالانه را نشان مي دهند. در حوزه کنترل و ارزشيابي يا همان مديريت عملکرد متناسب با اهداف سالانه پيامد محور، شاخصهاي عملکرد و سپس اهداف کمي برنامه اي تعيين شده که اين اهداف پيامدهاي برنامه اي  را براي يکسال مشخص مي کند. در در اين مرحله اهداف کمي برنامه اي خروجي محور،  خروجيهاي برنامه را براي رسيدن به پيامدهاي برنامه اي تعيين  و شاخصهاي عملکرد متناظر آن نيز تعريف مي شوند. در مرحله آخر بودجه دستگاههاي اجرايي براساس قيمت تمام شده خروجيهاي برنامه اي که در حوزه تحليل هزينه ها بدست مي آيد،  تهيه مي گردد و در پايان سال انحراف شاخصهاي مالي وغيرمالي با برنامه سالانه و بودجه مصوب و بودجه عملکرد در حوزه مديريت عملکرد و براساس گزارشات عملکرد دستگاههاي اجرايي تعيين مي شوند که نتايج آن منجر به اصلاح فرآيندها، مديريت برنامه ها، اصلاح برنامه هاي راهبردي و سالانه و در برخي از موارد اصلاح برنامه هاي توسعه نيز ميگردد. عناصر مديريت تغيير، نظام انگيزش و نظام پاسخگويي نيز به تحقق استقرار نظام بودجه ريزي عملياتي بصورت يکپارچه کمک مي کنند. عنصر مديريت تغيير کمک مي کند که تغيير نظام بودجه ريزي بصورت اثربخشي اتفاق افتدو عنصر نظام انگيزش به اختيارات مديران مي پردازد و حوزه فعاليت آنانرا در اين نظام بودجه ريزي گسترش داده و اجازه اعمال مديريت در بکارگيري وروديها و تغيير فرآيند ها براي توليد خروجيها و پيامدهاي مورد نظر را به آنان مي دهد. عنصر نظام پاسخگويي نيز با کمک عنصر کنترل و ارزشيابي يا همان مديريت عملکرد در قالب مديريت قراردادي يا همان استفاده از تفاهمنامه هاي عملکردي به ارزيابي عملکرد مديران و برنامه ها در قالب اهداف، پيامدها و خروجيهاي مشخص تعيين شده در برنامه هاي سالانه ياري مي رساند.

روش مناسب بودجه ريزي عملياتي
با توجه به مطالب اشاره شده در هر يک از روشهاي تهيه بودجه عملياتي بديهي است که اجراي روش حسابداري بهاي تمام شده به جهت پيچيدگي و لزوم استقرار يک نظام حسابداري مالي و قيمت تمام شده (صنعتي) پيشرفته عليرغم کامل بودن، دربسياري از موسسات عملاً مقدورنبوده و روش اندازه گيري كار نيز بدليل اينكه فقط با يكي از عناصر هزينه يعني مقدار زمان مصروفه براي تکميل واحد کار ارتباط دارد و ساير عناصر هزينه از قبيل مواد، وسايل و هزينه هاي استهلاک را    مد نظر قرار نمي دهد نمي تواند روش کاملي باشد اما روش هزينه يابي برمبناي فعاليت علاوه براينکه يک روش حسابداري قيمت تمام شده مي باشد بلکه يک ابزار قدرتمند مديريتي براي افزايش کارايي و اثربخشي و درنهايت بهره وري سازماني است. اين روش پس از تکامل به مديريت برمبناي فعاليت (ABM)  واژه جامع تري که مديريت هزينه ها و تخصيص بهتر هزينه ها به فرآيندها و محصولات را شامل مي شود، تبديل شده است. اين روش (ABC  ) مزاياي بسيار زيادي دارد كه در زير به چند مورد از مهمترين آنها اشاره مي شود:
1- اطلاع از هزينه هاي واقعي فعاليتهابه دستگاهها جهت تصميم گيري در مورد اينکه آيا اين فعاليتها را درخود سازمان يا بصورت عقد قرارداد با شرکتهاي ديگر انجام دهند، کمک مي کند.
2- ABC باعث ايجاد مهندسي مجدد فرآيندها و کاهش هزينه ها وبهبود خدمات مي گردد.
3- ABC فرآيند ارزيابي عملکرد سازمان را بهبود مي بخشد.
4- ABC مي تواند اطلاعات مورد نياز قيمت گذاري منطقي و درست خدمات را براي مديران تعيين نمايد.
5-ABC  با فراهم کردن اطلاعات لازم در خصوص هزينه فعاليتهاي دستگاههاي اجرايي به اهداف نظارت خارجي کمک مي کند(هزينه فعاليتها، مبناي بودجه دستگاههاي اجرايي را تشکيل مي دهند که نهايتاً به تصويب مجلس ميرسد).
 6- روش هزينه يابي برمبناي فعاليتها اطلاعات مفيدي براي نظارتهاي داخلي سازمانها فراهم        مي آورد. نظارتهاي داخلي که براين اساس انجام مي گيرد به برنامه ريزي و کنترل بودجه هاي سالانه سازمانها کمک مي نمايد.
7- ABC تهيه بودجه توسط دستگاههاي اجرايي را ضابطه مند مي سازد. کل هزينه هر فعاليت توسط دستگاه اجرايي مشخص مي شود و امکان مقايسه هزينه مزبور با ساير شقوق فراهم مي گردد.
8- ABC مبالغ قابل صرفه جويي براي تصميم گيري در ادغام دو يا چند فعاليت را محاسبه مي کند.
9- يك مزيت بسيار مهم در استفاده از تكنيك ABC اينست كه اين تكنيك انحرافات و خطاهاي موجود در محاسبه قيمت تمام شده يك محصول (خدمت) كه در نتيجه تخصيص‎هاي دلبخواهي هزينه‎هاي غيرمستقيم اتفاق مي‎افتد را به حداقل ممكن كاهش مي‎دهد. تكنيك ABC، با رديابي هزينه‎ها از طريق فعاليت‎ها، قيمت تمام شده دقيق‎تري از محصولات و خدمات را بدست مي‎دهد. تجربه بخش خصوصي نشان مي‎دهد كه ABC با ارائه برآوردهاي دقيق هزينه‎اي، به بهبود نحوه محاسبه قيمت تمام شده محصولات و خدمات، قيمت‎گذاري استراتژيك و برنامه‎ريزي سود كمك كرده است.
10- مزيت مهم ديگر ABC اينست كه مديريت را جهت ارزيابي كارايي و اثربخشي فعاليت‎ها برانگيخته مي‎سازد. برخي سيستم‎هاي ABC، فعاليت‎ها را براساس ميزان ارزشي كه براي سازمان وخروجي‎هاي سازمان ايجاد مي‎كنند رتبه‎بندي مي‎نمايند. مديران از اين سيستم‎هاي « رتبه‎بندي براساس ارزش» براي طرح‎هاي كاهش هزينه استفاده مي‎كنند.
11- ABC مديريت را در شناسايي فعاليت‎هاي با ارزش و بي ارزش و چگونگي صرفه‎جويي در هزينه‎ها، بهبود، اصلاح و بازنگري محصولات (خدمات) ياري مي كند( حسن آبادي و نجارصراف، 1386، 90).

نظارت در قوانين ايران
نظارت درلغت به معني معاينه وبررسي كارها بوده ودربخش مالي تحت عناوين رسيدگي يا حسابرسي تعريف مي گردد. بعبارت ديگر نظارت مجموعه اقدامات وعمليات استانداردشده ايست كه بمنظورروشن ساختن كمي ميزان انحراف اموراجرايي موردنظرازضوابط برنامه هاي پيش بيني شده صورت مي گيرد. (محسني و اصلاني، 1382)
قوانين ومقررات عمومي ايران فاقدتعاريف مشخص وجامعي براي چنين وا‍‍‍ژه هايي است و لي حسابرسي يارسيدگي بعنوان اهرم نظارت براجراوعملكرددريافتهاي دولت وپرداختهاي دستگاههاي اجرائي دولتي باتوجه به اهداف وسياستهاي پيش بيني شده وتطبيق اسنادومدارك باقوانين ومقررات امروزه بعنوان يك علم مطرح بوده وگرايشهاي متعددي همچون حسابرسي مالي، حسابرسي جامع، حسابرسي مديريت ويا حسابرسي عملياتي دارد. دراين ميان حسابرسي عملياتي حدود كارايي سرمايه گذاري هاوبودجه هاي اقتصادي رااندازه گيري كرده وبه قانونگذاران ومسئولان قوه مجريه كمك مي كند كه دربرنامه ريزيهاي اقتصادي واجتماعي وفرهنگي به توان مالي توجه نموده وتعهداتي راكه امكان تامين اعتبارنباشد، برعهده بگيرند.
طبق ماده نود قانون محاسبات عمومي كشور مصوب 1366وتبصره ذيل آن، نظارت در سيستم بودجه ريزي فعلي بر دو نوع مي باشد كه عبارتند از نظارت مالي و نظارت عملياتي. نظارت مالي خود به سه بخش نظارت قبل خرج، نظارت حين خرج و نظارت بعد از خرج تقسيم مي شود. نظارت قبل و حين خرج توسط سازمان مديريت وبرنامه ريزي كشور، وزارت اموراقتصادي ودارايي و سازمان حسابرسي انجام مي گيرد. ابلاغ اعتبارات مصوب ومبادله موافقتنامه ها ونظارت عملياتي براجراي پروژه هاوطرحها تاتحويل قطعي وبررسي گزارش عملكرد دستگاههاي اجرايي ونظارت مالي درخصوص ديون بلامحل طرحهاي عمراني وارزيابي پيشرفت هرساله برنامه هاي پنجساله واظهار نظر درمورد آن وگزارش به رئيس جمهورومجلس ازوظايف سازمان مدريت وبرنامه ريزي كشوراست. وزارت اموراقتصادي ودارايي ازطريق انتصاب ذيحساب دردستگاههاي اجرايي ( موضوع ماده 31 ق م ع ك ) برعملكردآنان نظارت مالي انجام ميدهد.سازمان حسابرسي وظيفه بازرسي قانوني كليه شركتهاي دولتي  وبانكها وموسسات ونهادهاي عمومي غيردولتي درخصوص بررسي منابع ومصارف وتهيه گزارش وحسابرسي صورتهاي مالي وارائه گزارش آن به مجامع رابرعهده دارد. و نظارت بعد از خرج هم مطابق اصل55 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران وماده 90قانون محاسبات عمومي كشور مصوب 1366 كه حسابرسي يا رسيدگي نيز ناميده مي شود توسط ديوان محاسبات وبازرسي كل كشوروسازمان حسابرسي انجام مي گيرد. اما نظارت عملياتي طبق تبصره ذيل ماده(90) قانون محاسبات عمومي كشور مصوب سال 1366 بخشي از سيستم نظارت است كه برفعاليتها وطرحها ي عمراني بمنظور ارزشيابي وازنظر مطابقت عمليات انجام شده ونتا يج حاصله با هدفها وسياستهاي تعيين شده درقوانين برنامه هاي توسعه وقوانين بودجه كل كشور، اعمال مي شود.  اما وظيفه دستگاهها ي نظارتي بايد پس از استقرار نظام بودجه ريزي عملياتي تغيير كرده و بجاي ورود به فرآيند ها و بررسي اقلام هزينه و كنترل مراحل هزينه معطوف به اندازه گيري پيامدها و خروجيهاي اقدامات دستگاهها ي اجرايي مختلف گردد كه اين امر ميسر نخواهد شد مگر با تغيير و اصلاح قوانين موجود كه خوشبختانه درتبصره دوم  ماده 138 قانون برنامه چهارم توسعه به اين مورد اشاره شده است و سازمان مديريت وبر نامه ريزي كشوربهمراه  وزارت امور اقتصادي ودارايي مكلف شده اند كه نسبت به تهيه لوايح و قوانين لازم اقدام نمايند.

ارائه مدل مفهومي
بودجه ريزي عملياتي با آگاه كردن تصميم گيران به اطلاعات بهتر درباره نتايج هر برنامه،  توانايي آنان را در ارزيابي درخواستهاي بودجه اي دستگاههاي اجرايي افزايش ميدهد. بودجه عملياتي، تمامي فعاليتهاي مستقيم و غير مستقيم مورد نياز در برنامه و همچنين تخمين دقيقي از هزينه فعاليتها رادر برميگيرد. بودجه ريزي عملياتي با تمام مزايايي كه دارد در مراحل مختلف نيازمند اقدامات پيچيده در ابعاد فني نظام بودجه ريزي است. بطور كلي سيستم حسابداري و نظام مديريت بايد هماهنگ با يك فرآيند بودجه ريزي عملياتي دچار تحول شوند.
بودجه ريزي عملياتي نيازمند تغييراتي بنيادي در سيستم هاي اطلاعات مديريت، مالي و شيوه مديريت دستگاههاي دولتي است. بودجه عملياتي ايده آل  بايد اطلاعات مربوط به فصول،  برنامه هاي دستگاههاي اجرايي را همراه با نتايج پيش بيني شده  به تفكيك در بر داشته باشد. بودجه ريزي عملياتي نوعي سيستم برنامه ريزي، هزينه يابي و ارزيابي است كه بر رابطه بودجه هزينه شده و نتايج مورد انتظار تاكيد مي ورزد. شناسايي ارتباط ميان مديريت استراتژيك (برنامه ريزي راهبردي) و تخصيص منابع با توجه به افقهاي بلندمدت از اهداف عمده بودجه ريزي عملياتي است.
بطور خلاصه مي توان چنين گفت كه اولين گام در نظام بودجه ريزي عملياتي تعريف وتبيين  برنامه هاست كه در كشور، بر اساس قانون برنامه وبودجه مصوب اسفند ماه 1351، نظام  بودجه ريزي، يك نظام  “بودجه برنامه اي” است. بدين ترتيب كه بودجه هاي سالانه بر مبناي برنامه هاي سالانه، برنامه هاي سالانه بر مبناي برنامه هاي پنجساله و برنامه هاي پنجساله بر اساس برنامه هاي بلندمدت (چشم انداز بيست ساله ) تهيه مي شوند(توضيح اينكه پس از تصويب قانون فوق، كشور داراي برنامه ميان مدت شده است كه در عمل بدلايل متعددي كه مجال توضيح آن دراينجا نيست، بطور كامل به اجرا در نيامده است).
دومين گام در نظام بودجه ريزي عملياتي اينست كه خروجيهاي برنامه ها بايد بر اساس تكنيكها و شيوه هاي معمول هزينه يابي، برآورد هزينه شوند و در آخر يعني در گام سوم بايد بر اساس شاخصهاي مالي و غير مالي نظير كاريي، اثربخشي، بهره وري، كيفيت و رضايت ارباب رجوع ومشتري و… عملكرد دستگاههاي اجرايي را ارزيابي نمود.
مراحل فوق در مواد (138)و(144) قانون برنامه چهارم توسعه ايران و دستورالعمل مربوط به ماده (144) قانون مذكور مورد عنايت قرار گرفته و موضوع محاسبه قيمت تمام شده فعاليتها (هزينه يابي فعاليتها)، مديريت قراردادي، بكارگيري تفاهمنامه هاي عملكردي، نظام پاسخگويي و در آخر نظام تنبيه وتشويق كه پس از ارزيابي عملكردها صورت مي گيرد، ملحوظ نظر مسئولين كشور واقع شده است. اما توجه به نكات زير براي استقرار و اجراي نظام بودجه ريزي عملياتي لازم و ضروري است:
1- بايد توجه داشت كه فرآيند تغيير نظام بودجه ريزي يك فرآيند تدريجي وگام به گام است.
2- براي گذر از مرحله بودجه ريزي افزايشي (فعلي) بايد مهارتهاي مديريتي مورد توجه ويژه قرار بگيرد.
3- بايد درك كلي از نياز به تحول واصلاحات در نظام بودجه ريزي در مسئولين وجود داشته باشد.
4- ساختار برنامه ها و فعاليتها بايد در چاچوب يك تفكر و نگرش استراتژيك قرارگيرد بطوريكه اين ساختارها بگونه اي تعريف شوند كه تصميم گيريها و اولويت بنديهاي سياسي را پشتيباني كرده و ارتباط شفافي ميان برنامه ها و اولويتهاي سياسي برقرار باشد.
5- در ابتداي استقرار نظام بودجه ريزي عملياتي نبايد از تكنولوژي پيشرفته استفاده كرد.
6- با توجه به اينكه ارزيابي عملكرد بعنوان يك ابزار كليدي در فرآيند بهبود مديريت دولتي و يك امر بسيار مهم مي باشد لذا لازمست كه در ارزيابي عملكرد از شاخصهاي عملكردي مناسب استفاده شود.
 7- براي مديريت قيمت تمام شده خروجيها لازم است قيمت تمام شده فعاليتهايي كه منجر به توليد خروجيها مي گردد محاسبه شوند، بدين منظور بايد از تكنيكها و روشهاي هزينه يابي بر مبناي فعاليت استفاده نمود. درزير مدل مفهومي بر گرفته ازادبيات نظري تحقيق ارائه مي گردد.
 
 
مدل مفهومي با رويكرد بودجه ريزي عملياتي
 

    

 
خلاصه
در اين پژوهش کليات مربوط به پژوهش حاضر با هدف ايجاد بينشي کلي پيرامون اين پژوهش و توجيه چرائي و چگونگي ان مورد بررسي قرار گرفت. به ابن منظور بعد از شرح و بيان مسأله پژوهشي، اهميت و ارزش پژوهش توضيح داده شد و اهداف پژوهش بيان گرديد. سپس با مروري بر سير تحولات بودجه و قانون محاسبات عمومي كشور, به بررسي بررسي زمينه هاي نظارت قانون محاسبات عمومي کشور بر بودجه عملياتي پرداخته شد.
از آنجا که به طور کلي روند پژوهش ها در پي تائيد اهميت بودجه عملياتي بوده است و ديگر زمان آن نيست که صرفا از مزاياي بودجه عملياتي صحبت شود،  لذا در اين پژوهش با گردآوري مباني بودجه عملياتي و بيان نقاط ضعف و قوت آن مدلي مفهومي براي اجراي بودجه عملياتي گرديد.

منابع و ماخذ
الف: منابع فارسي
1.    احمدي، علي محمد؛ اصول و مباني بودجه ريزي با تاكيد بر بودجه عملياتي، چاپ اول، همدان ، انتشارات نورعلم، سال 1382.
2.    آذر، عادل، فرآيند سلسله مراتبي روشي براي تعيين اولويتهاي تحقيقاتي در آموزش عالي، فصلنامه پژوهش و برنامه ريزي در آموزش عالي، شماره 17، سال 1386.
3.    بابائي، جمشيد ؛ تحليل ساختار و فرآيند بودجه ريزي درناجا با رويكرد نظاممند، پايان نامه كارشناسي ارشد، دانشگاه امام حسين (ع) ، سال 1385.   
4.    بابائي، حسن؛ بودجه ريزي دولتي درايران ‹ازنظر يه تا سياست›، چاپ دوم ، تهران، انتشارات شركت چاپ ونشر بازرگاني، سال 1381.
5.    پناهي، علي،  بودجه عملياتي (در نظريه و عمل ) ، چاپ اول، دفتر مطالعات برنامه و بودجه مركز پژوهشهاي مجلس شوراي اسلامي ايران ، سال 1386.
6.    جهاندوست، سهراب؛ تحقيقي پيرامون تدوين بودجه عملياتي درسازمان بنادر و كشتيراني ايران، پايان نامه كارشناسي ارشد ،مركز اطلاعات و مدارك علمي ايران(.irwww.irandoc( ، سال 1374.
7.    حافظ نيا، محمدرضا؛ مقدمه اي بر روش تحقيق در علوم انساني، تهران، انتشارات سمت، سال 1382.
8.    حسن آبادي، محمدحسن و عليرضا  نجارصراف، مدل جامع نظام بودجه ريزي  عملياتي، تهران، انتشارات مركز آموزش و تحقيقات صنعتي ايران ، سال1386.
9.    سيف، محمود؛ مروري بر قانون محاسبات عمومي، نشريه تخصصي حقوق، دانشگاه تهران، اسفند 1386.
10.    شيخ ودودي، ابوحمزه، كليات قانون محاسبات عمومي، انتشارات شيخ ودود، چاپ دوم، 1382.
11.    عربي، محمود و هاشم سعادتمندي؛ هزينه يابي بر مبناي فعاليت، نشريه حسابدار، سال چهاردهم، شماره136.
12.    عزيزي، غلامرضا ؛ اصول تنظيم وكنترل بودجه دولتي( علمي- كاربردي)، چاپ اول، تهران ، انتشارات شهرآشوب، پائيز 1379.
13.    عسگري آزاد، محمد؛ بودجه عملياتي در ايران، كنفرانس بين المللي بودجه عملياتي،  تهران، سالن همايشهاي بين المللي رازي، 21و 22 فروردين 1386.
14.    فرج وند، اسفنديار؛ فراگرد تنظيم تا كنترل بودجه ( ويرايش دوم با تجديد نظر كلي)، چاپ يازدهم،تبريز، انتشارات گلباد، سال 1382.
15.    فرزيب، عليرضا، بودجه ريزي دولتي درايران، چاپ چهاردهم، تهران، انتشارات مركزآموزش مديريت دولتي ايران، سال 1381.
16.    كردبچه، محمد ؛ مروري بر تحولات نظام بودجه ريزي، سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور، سال 1384.
17.    محمودي، محسن، بازبيني قانون محاسبات عمومي کشور،گزارش علمي-تخصصي(سايت آفتاب)، شماره ٣٢، تابستان ١٣٨١.
18.    ميرزائي، سيد رضا؛ رويكرد مناسب بودجه ريزي درنيروي مقاومت بسيج، پايان نامه كارشناسي ارشد، دانشگاه امام حسين (ع)،  سال 1385.
19.    نجار صراف، عليرضا؛ چارچوب بودجه عملياتي براي سازمانهاي دولتي بر اساس قيمت تمام شده ، مركز توسعه فناوري و نوسازي اداري وزارت بهداشت ، درمان و آموزش پزشكي؛ سال1383
20.    نمازي يوسفي،  تقي ؛ امكان سنجي بودجه عملياتي درفعاليتهاي آموزشي سپاه ، پايان نامه كارشناسي ارشد ، دانشگاه امام حسين (ع) ، سال 1383.
21.    يوسف نژاد، ابوالفضل؛ تحليل و آسيب شناسي فرآيند تحول به نظام بودجه ريزي بر مبناي عملكرد، فصلنامه دانش حسابرسي، سال ششم ، شماره 21، شماره پياپي 29، زمستان 1385.
22.    يوسفي نژاد، علي،اصول تنظيم و كنترل بودجه دولتي ، چاپ اول ، دانشگاه امام حسين (ع)،  سال 1386.

ب: منابع انگليسي
1-Brets cheider , alfred and vihelm revtersward ; performance budgeting in brief – central concepts and procedures final version , 2002
2- Diamond , jack. Performance budgeting: managing the reform process international monetary fund imf working paper. february 2003.    
3-Friedman mark , “performance measures in results – baysed budgeting “ prepared for the finance project , may 1997.  
4-Miler,chad. Performance budgeting : a foundation for change in state Economic Development – chad   Miler ( virginia polytechnic institute and state University ) november 1999.
5. Diamond J., “Performance Budgeting: Managing the Reform Process”, IMF Working Paper Washington (International Monetary Fund), 2003.
6. J.Harris, J.R.nicholas.Strategic planning /performance Budgeting Guidelines- march 1990 (Maine state planning office)
7- Gustafsson, A., “Performance Budgeting in Sweden” Swedish Government Offices Ministry of Finance, 2000.
8- Bams,F.C.les can improve Manegement Decisions Using Activity – Based Costing , Industrial Engineering , Septamber , 1991,P:44-50.
9- Cooper,R. Activity – Based Costing AND THE Len Enterprise.Journal of Cost Management , Winter ,1996,P:6-14.
10.Diamond, jack, ” performance Budgeting – is Accrual Accounting Required? ” IMF working paper , Desamr , 2002.
11- Ronald, Mcgill, ” performance budgeting in the least Developed Countries”, October,9-11,2006.
12-Johan,J.A.posseth & Frans,K.M. Van Nispen, performance budgeting in the netherlans : Frompolicy budget to accounting , June, 1-3,2006.  

کانال تلگرام conference.ac

backlinkbacklink alwso shellseoankara escortucuz sigaraMarlboro Double FusionMilano Strawberry Sigara Çilek Aromalıcaptain blackdjarum blackCavallo SigaraDunhill SigaraHarvest SigaraMarvel sigaraSenator sigaraAl Capone SigaraOme SigaraMarlboro Double FusionMarlboro ShuffleMarlboro TouchMarlboro RedMarlboro TouchMarlboro Edge SlimMarlboro Touch BlueEve SunFlower Extra Long Sigaragörükle escortyalova escorthacklink satışhacklinksite analizseo analizhacklink alhacklink nedirbacklinkmini shellmadspot shellwso shell txtBase 64 Encodealfa shellIndoxploit shellindoxploit shellb374k shellphp Mailleradana escortsohbet numaralarıorcafilflynta 20 mgcombo 100 mgsildegravigrandejeligrasinegralifta 5 mglifta 20 mgdegraviagra 100 mgviagra fiyatıviagra nedirviagra siparişkamagra jelankara escortmersin escortizmir escortantalya escortadana escortBursa Escortdenizli escortdiyarbakır escorteskişehir escortgaziantep escortistanbul escortkayseri escortkocaeli escortkonya escortkütahya escortmalatya escortsakarya escortsamsun escortsivas escorttekirdağ escorttrabzon escorturfa escortvan escortbodrum escortmarmaris escortfethiye escortkuşadası escortçeşme escortdidim escortbuca escortbornova escortkarşıyaka escortkonak escortalsancak escortaliağa escortgöztepe escortgaziemir escortkarabağlar escortesenyurt escortbeşiktaş escorttuzla escortfatih escortpendik escortbeylikdüzü escortgaziosmanpaşa escortkartal escortbağcılar escortsilivri escortümraniye escortmaltepe escortbeyoğlu escortbahçelievler escortbaşakşehir escortbahçeşehir escortesenler escortüsküdar escortkadıköy escortşişli escortmecidiyeköy escortsarıyer escorttaksim escortetiler escortbebek escortataşehir escortbakırköy escortzeytinburnu escorteyüp escortavcılar escortbüyükçekmece escortkurtköy escortşirinevler escortbayrampaşa escortkasımpaşa escortescortbacklink salesFile Manager shellb374k shellk2ll33d shellBypass shellMadspot shellbedava bonus1xbet girişdert hattıdert hattısohbet hattımersin escortgaziantep escortbedava bonusgaziantep escortGoogle Sıra Bulucupubg hile alSobranie Sigaracaptain blackdjarum blackmarlboro double fusionmarlboro touch blueCavallo Sync MentollüParliament Night Bluewinston dark bluewinston slender bluekent switchkent d range bluecaptain black520 kalpli sigaramarvel sigarawinston dark blue fiyatwinston slender bluemarlboro touchparliament night blue fiyatcaptain blackmarlboro double fusionolmeca tekila fiyatdjarum blackheets sigaraparliament reservemonte cristo habanaMilano Apple Sigara Elma Aromalıkent switch fiyatlucky strikefree shopmarlboro touch blue fiyatmarlboro double fusionmarlboro goldharvest sigarar57 shellalfa shellcaptain blackmarvel sigarawinston dark bluemarlboro touch grayparliament night blue fiyatcavallo sigaramarlboro double fusionVogue Frissonadana escortparliament night blue fiyatafyon escortaydın escortbalıkesir escortbolu escortçanakkale escortedirne escortelazığ escorterzurum escorthatay escortısparta escortmanisa escortmaraş escortmardin escortmuğla escortmuş escortrize escorttunceli escortuşak escortyozgat escorttokat escortzonguldak escortaksaray escortyalova escortağrı escortamasya escortalanya escortmanavgat escortankara escortantalya escortbursa escortdenizli escortdiyarbakır escorteskişehir escortgaziantep escortistanbul escortizmir escortkayseri escortkocaeli escortkonya escortkütahya escortmalatya escortmersin escortsakarya escortsamsun escortsivas escorttekirdağ escorttrabzon escorturfa escortvan escortmarmaris escortbodrum escortfethiye escortkuşadası escortçeşme escortdidim escortbuca escortbornova escortkarşıyaka escortkonak escortalsancak escortaliağa escortgaziemir escortkarabağlar escortesenyurt escortbeşiktaş escorttuzla escortfatih escortpendik escortbeylikdüzü escortgaziosmanpaşa escortkartal escortbağcılar escortsilivri escortümraniye escortmaltepe escortbeyoğlu escortbahçelievler escortbaşakşehir escortbahçeşehir escortesenler escortüsküdar escortkadıköy escortşişli escortmecidiyeköy escortsarıyer escorttaksim escortetiler escortbebek escortataşehir escortbakırköy escortzeytinburnu escorteyüp escortavcılar escortbüyükçekmece escortkurtköy escortşirinevler escortbayrampaşa escorthalkalı escortafyon escortaydın escortbalıkesir escortbolu escortçanakkale escortedirne escortelazığ escorterzurum escorthatay escortısparta escortmanisa escortmaraş escortmardin escortmuğla escortmuş escortrize escorttunceli escortuşak escortyozgat escorttokat escortzonguldak escortaksaray escortyalova escortağrı escortamasya escortalanya escortmanavgat escortsincan escortwso shellwso green shellJagermeisterKeno Club Sigarayalova escortşişli bayan escortşişli escortistanbul escortgörükle escortgaziantep escortlarısohbet hattısohbet hatlarısohbet numaralarıkent d range bluependik escortMilano Gum Mint Sigara sakız naneparliament night blue fiyatvotka fiyatlarımarlboro double fusionviagra fiyatcaptain blackçam balı faydalarıçam balı nedirtuzla escortaydınlı escortorhanlı escorttepeoren escortyalova escortbursa escortgorukle escortbursa escort bayanbursa sinirsiz escortbursa escortescort bayanaltiparmak escortnilüfer escortotele gelen escortbursa merkez escortbursa merkez escortbursa escortescort bayanaltiparmak escortbursa eve gelen escortbursa otele gelen escortbursa sınırsız escortgörükle escortescort bursatuzla escorttuzla escort bayanwhmcs killer v4djarum blackmarlboro double fusiondjarum blackyalova escortçınarcık escortsertleştirici hap çeşitlerisertleştirici hap yorumlarıeczanede satılan cinsel güç ilaçlarısertleştirici hap isimlericinsel hap isimlericinsel gücü artıran ilaçlarpenis sertleştirici hap çeşitlericinsel güç artırıcı ilaç isimleriereksiyon hapı isimlerisertleştirici ilaç isimlerişişme bebek çeşitlericinsel güç arttırıcı hap isimlerieczanede satılan cinsel ilaç isimlerien iyi performans arttırıcı ilaç isimlericinsel güç arttırıcı hap çeşitleridjarum blacksertleştirici hap markalarıpenis sertleştirici ilaç çeşitlerisertleşmeye en iyi ilaçcinsel ilaç isimlerierkek cinsel gücü arttırıcı ilaç çeşitlericaptain blackcinsel gücü artıran ilaç fiyatlarıcinsel güç arttırıcı ilaç yorumlarıeczanede satılan cinsel gücü arttıran ilaç isimlericinsel güç arttırıcı ilaçcinsel gücü arttıran ilaç markalarıen iyi geciktirici hap isimlerien iyi geciktirici sprey çeşitlerimarlboro double fusionBlack Devil Sigaracinsel gücü artıran ilaç incelemeleridjarum blacksertleşmeye iyi gelen ilaç isimlerimarlboro goldeczanede satılan viagrawinston lightwinston dark blueMarlboro Touch Graycinsel güç arttırıcı macuncaptain black bluenovagra geciktirici hapolmeca tekilaeczane cialis fiyatıBackwoods Islak Purocialis satın alerkek azdırıcı damlaviagra satış fiyatıerkek azdırıcı hap isimleriwinston dark blue fiyatiçmeler escorttepeören escortaydınlı escortorhanlı escortyalova escortfree shopyalova escortgörükle escortçınarcık escortdjarum blackabana haberagrı habertunceli haberafyon haberşişli escortşişli escort bayanmecidiyeköy escortEn İyi Geciktirici Hap İsimleri ve ÇeşitleriCinsel Gücü Artıran Macun İsimlerikent slim blackchivas regalyeşil perişişli bayan escortsisli bayan escortşişli bayan escortsisli bayan escortsincan eescortKolej escortDikmen escortBalgat escortÇankaya escortCebeci escortDemetevler escortKızılay escortKeçiören escortEtlik escortEtimesgut escortEryaman escortYenimahalle escortOtele gelen escortRus escortankara rus escortAnkara escortEtlik escortKeçiören escortAnkara escortAnkara escortEryaman escortAnkara escortÇankaya escortmersin escortBalgat escortBeşevler escortÇankaya escortCebeci escortDikmen escortDemetevler escortEryaman escortEtimesgut escortEtlik escortKeçiören escortKızılay escortKolej escortMaltepe escortOtele gelen escortRus escortYenimahalle escortDikmen escortElvankent escortSincan escortteknoloji haberlerihaberlerson dakika haberleriekonomi haberlerihaberlerlondon escortsescorts agencyescorts in londonlondon escort girlsSex hikayeSeks HikayeleriEnsest hikayeleradana escortadıyaman escortafyon escortağrı escortaksaray escortamasya escortankara escortantalya escortantep escortardahan escortartvin escortaydın escortbalıkesir escortbartın escortbatman escortSeks erotik hikayeSikiş hikayeleribayburt escortbilecik escortbingöl escortbitlis escortbolu escortburdur escortbursa escortçanakkale escortçankırı escortçorum escortdenizli escortdiyarbakır escortdüzce escortedirne escortelazığ escorterzincan escorterzurum escorteskişehir escortgiresun escortgümüşhane escorthakkari escorthatay escortığdır escortısparta escortistanbul escortizmir escortizmit escortkarabük escortkaraman escortkars escortkastamonu escortkayseri escortkıbrıs escortkilis escortkırıkkale escortkırklareli escortkırşehir escortkocaeli escortkonya escortkütahya escortmalatya escortmanisa escortmaraş escortmardin escortmersin escortmuğla escortmuş escortnevşehir escortniğde escortordu escortosmaniye escortrize escortsakarya escortsamsun escortsiirt escortsinop escortşırnak escortsivas escorttekirdağ escorttokat escorttrabzon escorttunceli escortzonguldak escorturfa escortuşak escortvan escortyalova escortyozgat escortviagra eczane satışcialis eczane satışpenis sertleştirici hap isimleri ve çeşitleribursa escortbursa escortgorukle escortşişli escortşişli rus escortşişli iranlı escortşişli escortnilüfer escortyalova escortyalova escortyalova escort bayankurtuluş escortseobridge istanbulkapı doktorufotoselli kapıdöner kapıepoksiKamagra jelCialis fiyatvega 100 mgViagra fiyatViagra fiyat 2022Vega 100 mg fiyatVega 100 mgkamagra jelCialis 100 mg fiyatcialis fiyatcobra 130 mglevitra fiyatviagra fiyatonline eczaneViagra 30 lu fiyatOrijinal viagraViagra 4 lü tablet fiyatOrijinal viagra 4 lü fiyatKamagra jel fiyatKamagra jel yorumlarıbayan azdırıcılarerkek azdırıcıgeciktirici spreyviagra eczaneKamagraCinsel ürünlerViagra 30 tabletviagra 4 lü tabletcialis 4 lü tabletepoksi zemin kaplamacinsel güç arttırıcı sertleştirici happenis sertleştirici ilaç ve haplareczanelerde satılan cinsel gücü artıran ilaçbridge istanbulhasta yatağıoscar sigaraMagic london escortsindependent london escortsDubai hot escortEscort girl dubaişişli escortşişli escort bayanyalova escortyalova escort bayanviagracialis 20 mg eczane fiyatıcialis 5 mg fiyatviagrayalova escortyalova otele gelen escortyalova eve gelen escortaksaray escortatakent escortataköy escortataköy eve gelen escortataköy masöz escortataköy-otele-gelen-escortataköy rus escortataköy türbanlı escortataköy ucuz escortataköy üniversiteli escortataşehir escortavcılar escortavcılar eve gelen escortavcılar masöz escortavcılar otele gelen escortavcılar rus escortavcılar türbanlı escortavcılar ucuz escortavcılar üniversiteli escortavrupa yakası escortbağdat caddesi escortbahçelievler escortbahçesehir escortbakırköy üniversiteli escortbakırköy escortbakırköy eve gelen escortbakırköy masöz escortbakırköy otele gelen escortbakırköy rus escortbakırköy türbanlı escortbakırköy ucuz escortbaşakşehir escortbeşiktaş escortbeşyol escortbeykent escortbeylikdüzü escortbeylikdüzü eve gelen escortbeylikdüzü masöz escortbeylikdüzü otele gelen escortbeylikdüzü rus escortbeylikdüzü türbanlı escortbeylikdüzüucuz escortbeylikdüzü üniversiteli escortbeyoğlu escortbizimkent escortbostancı escortbüyükcekmece escortesenyurt escortesenyurt eve gelen escortesenyurt otele gelen escortesenyurt rus escortesenyurt turbanlı escortesenyurt ucuz escortesenyurt üniversiteli escortetiler escorteve gelen escortfatih escorthalkalı escorthalkalı eve gelen escorthalkalı masöz escorthalkalı otele gelen escorthalkalı rus escorthalkalı türbanlı escorthalkalı ucuz escorthalkalı üniversiteli escortharamidere escortinnovia escortkadıköy escortkağıthane escortkartal escortküçükçekmece escortmaltepe escortmecidiyeköy escortmerter escortotele gelen escortpendik escortrus escortsarıyer escortsilivri escortşirinevler escortşirinevler türbanlışirinevler ucuzşişli escortsınırsız escorttaksim escorttesettürlü escorttopkapı escorttürbanlı escorttüyap escortucuz escortümraniye escortüniversiteli öğrenci escortyabancı escortzeytinburnu escortsmm panelgaziantep escortmersin escortpostegroweb postegroeczane sertleşme haplarıpostegroinstagram beğeni hilesiizmit escortkocaeli escortizmit escortkocaeli escortgebze escortgölcük escortdarica escortizmit otele gelen escortizmit eve gelen escortkocaeli evi olan escortotele gelen escortizmit sınırsız escortcialis 5 mg fiyatpostegroinstagram unfollowersbedava bonus veren bahis siteleribahisgaziantep escortpostegropostegropostegroDubai escortsDubai escortsLondon escortsfree instagram followerskadın giyimfantezi babydollfantezi çorapfantezi giyimKadın üst giyimkadın alt giyimkadın ayakkabıkadın atletbluz bodybot bootiekadın ceketkadın çizmekadın elbiseelbise abiyekadın eşofman altıkadın eşofman takımıAnkara escort bayanpostegroweb postegroweb postegropostegroizmit escortgaziantep escort bayanGüvenilir bahis SiteleriBalgat escortÇankaya escortCebeci escortDemetevler escortDikmen escortEryaman escortEsat escortEtlik escortKeçiören escortKızılay escortKolej escortRus escortSincan escortYenimahalle escortAtaşehir escortanadolu yakası escortAnadolu yakası escortAtaşehir escortAtaşehir escortKadıköy escortKadıköy escortÜmraniye escortÜmraniye escortBostancı escortBostancı escortbostancı escortpostegroadana escortadana escort bayanafyon escortafyon escortalanya escort bayanalanya escortantalya escort bayanantalya escortartvin escortartvin escortbeylikdüzü escortbeylikdüzü escortbeylikdüzü escortbeylikdüzü escortbodrum escortbolu escortbolu escortburdur escortbursa escortbursa escortçanakkale escortçanakkale escortçeşme escortdidim escortdiyarbakır escortdiyarbakır escortedirne escortedirne escortelazığ escortelazığ escorterzincan escorterzincan escorterzurum escorterzurum escortbodrum escortbursa escortbursa escorteskişehir escorteskişehir escortgaziantep escortgaziantep escortgaziantep escortgiresun escortgiresun escortgümüşhane escorthatay escorthatay escortısparta escortısparta escortkars escortkastamonu escortkastamonu escortkayseri escortkayseri escortkıbrıs escortkıbrıs escortkonya escortkonya escortkuşadası escortkütahya escortkütahya escortmalatya escortmalatya escortmanisa escortmanisa escortmardin escortmardin escortmarmaris escortmersin escortnevşehir escortnevşehir escortniğde escortniğde escortordu escortordu escortrize escortrize escortsakarya escortsakarya escortsamsun escortsamsun escortşanlıurfa escortşanlıurfa escortsinop escortsinop escortsivas escortsivas escorttekirdağ escorttekirdağ escorttrabzon escorttrabzon escortuşak escortvan escortvan escortyalova escortyalova escortyozgat escortyozgat escortzonguldak escortzonguldak escortCoinbar girişSafirbet girişcratosslot girişAsyabahis girişTempobet girişMarsbahis girişBetebet girişVdcasino girişVevobahis girişBetper girişimajbet girişHoliganbet girişJojobet girişAnadolucasino girişArtemisbet girişbelugabahis girişbetvole girişinterbahis girişmilanobet girişZeytinburnu EscortYeşilköy EscortYenibosna EscortÜmraniye EscortTopkapı EscortTaksim EscortSuadiye EscortSınırsız EscortŞişman EscortŞişli EscortŞirinevler EscortSilivri EscortPendik EscortOrtaköy EscortOlgun EscortNişantaşı EscortMerter EscortMecidiyeköy EscortMaslak EscortMaltepe EscortMahmutbey EscortLevent EscortKurtköy EscortKüçükyalı EscortKüçükçekmece EscortKartal EscortKağıthane EscortKadıköy Escortİstanbul Escortİkitelli EscortHaramidere EscortHalkalı EscortGöztepe EscortGenç EscortFlorya EscortFındıkzade EscortFatih EscortEtiler EscortEsenyurt EscortEscort NumaralarıEscort BayanlarErenköy EscortElit Escortçekmeköy escortÇıtır Escortşerifali escortCihangir Escortümraniye escortüsküdar escortCevizli EscortCennet Mahallesi Escortsuadiye escortÇapa Escortkadıköy escortÇağlayan Escortgöztepe escortBüyükçekmece Escortbostancı escortgöztepe escortBostancı EscortBeyoğlu Escortsuadiye escorterenköy escortbostancı escortanadolu yakası escortavrupa yakası escortBeylikdüzü EscortBeşiktaş Escortanadolu yakası escortBayrampaşa EscortBaşakşehir Escortümraniye escortBakırköy Escortkadıköy escortBahçelievler Escortbostancı escortBağdat Caddesi Escortataşehir escortBağcılar Escortcevizli escortatalar escortmaltepe escortAvrupa Yakası Escortkartal escortmaltepe escortAvcılar EscortAtaşehir Escortümraniye escortAnkara escortUlus escortTunalı escortTandoğan escortSıhhiye escortRus escortMamak escortMamak escortGölbaşı escortsertleştirici haplarhasta yataklarıkent switch fiyatKeno Club Sigaraparliament aqua bluemarlboro double fusionGauloises Sigarakent switchdjarum blackLeader SigaraAnadolu yakası escortAtaşehir escortBostancı escortErenköy Escortavrupa yakası escortAtaköy EscortAvcılar EscortBahçeşehir Escortözel escortlaranal escortçıtır escortelit escortAnadolu Yakası escortAtaşehir escortbağdat caddesi escortBostancı escortGöztepe Escortİstanbul EscortKadıköy EscortKartal EscortKurtköy EscortMaltepe EscortPendik EscortŞerifali EscortTuzla EscortÜmraniye escortÜsküdar EscortAnadolu Yakası EscortAtaşehir escortBostancı EscortGöztepe EscortAvrupa Yakası EscortAksaray escortAtaköy EscortAvcılar Escortİstanbul EscortAtaşehir Elit EscortAtaşehir Esmer EscortAtaşehir Genç EscortAtaşehir Olgun EscortAtaşehir Sarışın EscortAtaşehir Şişman EscortAtaşehir Sınırsız EscortAtaşehir Ucuz EscortAtaşehir Yabancı EscortAteşehir Escort BayanBağdat Caddesi EscortBağdat Caddesi Olgun EscortBağdat Caddesi Sarışın EscortBağdat Caddesi Şişman EscortBağdat Caddesi Ucuz EscortBağdat Caddesi Yabancı EscortBostancı Elit EscortBostancı Çıtır EscortBostancı EscortBostancı Esmer EscortBostancı Olgun EscortBostancı Sarışın EscortBostancı Yabancı EscortGöztepe EscortGöztepe Genç EscortGöztepe Olgun EscortGöztepe Şişman EscortGöztepe Sınırsız EscortGöztepe Ucuz EscortKadıköy Anal EscortKadıköy Elit EscortKadıköy EscortKadıköy Eskort BayanlarKadıköy Genç EscortKadıköy Yabancı EscortKartal Çıtır EscortKartal EscortKartal Eskort BayanlarKartal Esmer EscortKartal Sarışın EscortKartal Sınırsız EscortKartal Ucuz EscortKaynarca EscortKaynarca Genç EscortKaynarca Olgun EscortKaynarca Şişman EscortKurtköy EscortKurtköy Escort BayanKurtköy Ucuz EscortKurtköy Yabancı Escort BayanMaltepe Anal EscortMaltepe EscortMaltepe Genç EscortMaltepe Olgun EscortMaltepe Şişman EscortPendik EskortPendik Eskort BayanlarPendik Sarışın EscortPendik Şişman EscortPendik Sınırsız EscortPendik Ucuz EscortTuzla Anal EscortTuzla Elit EscortTuzla EscortTuzla Yabancı EscortÜmraniye EscortÜmraniye Masöz EscortÜmraniye Olgun EscortÜmraniye Ucuz Escortepoksi zeminepoksi zemin kaplamaepoksi yol çizgisişişli escortAcıbadem Escortİçerenköy EscortKozyatağı EscortKüçükyalı EscortKadıköy EscortKartal EscortMaltepe EscortPendik EscortKurtköy EscortŞerifali EscortAnadolu Yakası EscortKadıköy EscortAtaşehir EscortBostancı EscortAtaşehir EscortKadıköy EscortKurtköy EscortAnadolu Yakası EscortAnadolu Yakası EscortAtaşehir EscortBostancı EscortKadıköy EscortAnadolu Yakası EscortKadıköy EscortAtaşehir EscortBostancı EscortMaltepe EscortGöztepe EscortPendik EscortErenköy EscortGöztepe EscortSuadiye EscortGöztepe EscortMaltepe EscortŞerifali EscortKartal EscortKurtköy EscortPendik EscortKurtköy EscortPendik EscortAnadolu Yakası EscortKartal EscortMaltepe EscortAnadolu Yakası EscortKartal Escort BayanKurtköy Escort BayanMaltepe Escort BayanPendik Escort BayanAnadolu Yakası EscortKartal EscortKurtköy EscortMaltepe EscortPendik EscortTuzla EscortKurtköy EscortPendik EscortTuzla EscortAnadolu Yakası EscortMaltepe EscortKartal EscortBostancı EscortÜmraniye EscortAnadolu Yakası EscortKadıköy EscortAtaşehir EscortTuzla EscortGebze EscortAydınlı EscortMutlukent EscortPendik EscortAnadolu Yakası EscortKurtköy EscortÜmraniye EscortBostancı EscortKartal Escort BayanPendik Escort BayanKurtköy Escort BayanMaltepe EscortAnadolu Yakası EscortBostancı EscortKartal EscortMaltepe EscortÜmraniye Escortbağdat caddesi escortgöztepe escortistanbul escortkartal escortkurtköy escortmaltepe escortpendik escorttuzla escortüsküdar escortataköy escortavcılar escort bayanavrupa yakası escortbahçeşehir escortbakırköy escortbeşiktaş escortbeylikdüzü escorterenköy escortetiler escortgöztepe escortikitelli escortkartal escortkurtköy escortmaltepe escortmecidiyeköy escortpendik escortşirinevler escortşişli escortsoğanlık escortataşehir escortkaynarca escortümraniye escortgebze escorttuzla escortavrupa yakası escortavrupa yakası escortavrupa yakası escortavrupa yakası escortavrupa yakası escortavrupa yakası escortavrupa yakası escortavrupa yakası escortavrupa yakası escortsex hikayeleriadana escortadıyaman escortafyon escortağrı escortaksaray escortamasya escortankara escortantalya escortantep escortardahan escortartvin escortaydın escortbalıkesir escortbartın escortbatman escortbayburt escortbilecik escortbingol escortbitlis escortbolu escortburdur escortbursa escortçanakkale escortçankırı escortçorum escortdenizli escortdiyarbakır escortdüzce escortedirne escortelazığ escorterzincan escorterzurum escorteskişehir escortgiresun escortgümüşhane escorthakkari escorthatay escortığdır escortısparta escortistanbul escortizmir escortizmit escortkarabük escortkaraman escortkars escortkastamonu escortkayseri escortkıbrıs escortkilis escortkırıkkale escortkırklareli escortkırşehir escortkocaeli escortkonya escortkütahya escortmalatya escortmanisa escortmaraş escortmardin escortmersin escortmuğla escortmuş escortnevşehir escortniğde escortordu escortosmaniye escortrize escortsakarya escortsamsun escortsiirt escortsinop escortşırnak escortsivas escorttekirdağ escorttokat escorttrabzon escorttunceli escortzonguldak escorturfa escortuşak escortvan escortyalova escortyozgat escorterkeklerde sertleşmeye iyi gelen ilaçlarsertleştirici hap eczane fiyatlarıvega 100 mg hapfuck googledolandırıcı hesap satışıbacklink alToscanello Blu Anice AnasonToscanello CappuccinoToscanello Cioccolato ÇikolataToscanello GrappaToscanello LimoncelloToscanello MacchiatoToscanello Rosso CaffeToscanello RubinoToscanello VanilyaToscanello PuroToscanello Cappuccino Puroweb postegropostegro girişAvrupa yakası escortAksaray escortAtaköy escortAtaşehir escortAvcılar escortBahçelievler escortBahçeşehir escortBakırköy escortBaşakşehir escortBeşiktaş escortBeylikdüzü escortBostancı escortBüyükçekmece escortEsenyurt escortEtiler escortFatih escortHalkalı escortKadıköy escortKartal escortKüçükçekmece escortMaltepe escortMecidiyeköy escortMerter escortPendik escortRus escortŞirinevler escortŞişli escortTaksim escortTopkapı escortümraniye escortZeytinburnu escortgaziantep escortalanya escorttekirdağ escortşanlıurfa escortşanlıurfa escortsamsun escortbolu escortbodrum escortbeylikdüzü escortyozgat escortyalova escortvan escortuşak escorturfa escorttrabzon escorttokat escorttokat escortsivas escorturfa escortsakarya escortsakarya escortrize escortniğde escortniğde escortmuğla escortmuğla escortmarmaris escortmardin escortmardin escortmaraş escortmanisa escortmanisa escortkütahya escortkocaeli escortkocaeli escortkıbrıs escortkastamonu escortkars escortısparta escortgümüşhane escortgiresun escortgaziantep escortzonguldak escortzonguldak escortyozgat escortyalova escortvan escorttrabzon escorttekirdağ escortsivas escortsamsun escortordu escortmersin escortmaraş escortmalatya escortkütahya escortkuşadası escortkonya escortkayseri escortkastamonu escortısparta escorthatay escortgiresun escorteskişehir escorterzurum escorttekirdağ escortdiyarbakır escortçorum escortçeşme escortburdur escortbolu escortmalatya escortdenizli escortbodrum escortbalıkesir escortafyon escortbalıkesir escortaydın escortartvin escortantep escortantalya escortağrı escortadana escorterzurum escorterzincan escorterzincan escortedirne escortdüzce escortdüzce escortdidim escortdidim escortdenizli escortçorum escortçeşme escortçanakkale escortbursa escortburdur escortbolu escortbodrum escortrize escortordu escortmersin escortkonya escortantalya escortaydın escortartvin escortalanya escortalanya escortağrı escortafyon escortadana escortzonguldak escortyozgat escortyalova escortvan escortuşak escorturfa escorttrabzon escorttekirdağ escortsivas escortsinop escortsinop escortsinop escortsamsun escortsakarya escortordu escortniğde escortnevşehir escortnevşehir escortnevşehir escortmuğla escortmarmaris escortmardin escortmaraş escortkütahya escortkuşadası escortkonya escortkocaeli escortkıbrıs escortkayseri escortkastamonu escortkars escortısparta escorthatay escortgümüşhane escortgiresun escortrize escortgiresun escorteskişehir escorterzincan escortdiyarbakır escortdidim escortburdur escortbeylikdüzü escorttokat escortmersin escortmanisa escortmalatya escortbolu escortbeylikdüzü escortmalatya escortadana escortafyon escorteskişehir escorterzurum escorterzurum escorterzincan escortelazığ escortelazığ escortelazığ escortelazığ escortedirne escortedirne escortdüzce escortdiyarbakır escortdidim escortdenizli escortçorum escortçeşme escortçeşme escortçanakkale escortçanakkale escortçanakkale escortburdur escortbolu escortbodrum escortbodrum escortbalıkesir escortaydın escortartvin escortartvin escortantep escortantep escortalanya escortağrı escortafyon escortadana escortantalya escortalanya escortalanya escortAmazon Prime izleBeIN Connect izleBlutv izleDisney Plus izleexxen izleGain TV izleNetflix izleAmazon prime izleBlutv izleDisney Plus izlebeylikdüzü escorteryaman escortcaptain blackkalpli sigarasertleştirici hap eczane fiyatlarışişme bebeksertleşme sağlayıcı ilaçlar ve isimleriviagra fiyatManchester Double Drive SigaraKing Edward imperial purobetpas girisbetpas yeni adresibetpas kayitbetbabaikimislirestbetsupertotobetsuperbetinbetsatbets10bahsegelonbahishilbetbetparktarafbetromabetbetmatiktimebetdinamobetelitbahisbetboobahigowinxbetpusulabetaresbetmobilbahisnerobetsuperbahisjetbahisbetbooadana escort1xbet kayıt1xbet casino1xbetpenis sertleştirici cinsel haplarescortAydın escortMuğla escortSinop escortTekirdağ escortYalova escortRize escortAmasya escortBalıkesir escortÇanakkale escortBolu escortErzincan escortVan escortYozgat escortZonguldak escortAfyon escortAdıyaman escortBilecik escortAksaray escortAğrı escortBitlis escortSiirt escortÇorum escortBurdur escortEdirne escortDüzce escortErzurum escortKırklareli escortGiresun escortIsparta escortTrabzon escortSivas escortŞanlıurfa escortTokat escortManisa escortOrdu escortOsmaniye escortArdahan escortKaraman escortBatman escortBayburt escortElazığ escortBingöl escortGümüşhane escortUşak escortIğdır escortBartın escortNevşehir escortKastamonu escortMaraş escortKırşehir escortMardin escortKırıkkale escortKarabük escortKars escortsertleştirici hap eczane520 kalpli sigara elmalı520 kalpli sigaras20 kalpli sigaraİstanbul escort bayanİstanbul escortİstanbul escortsEscort istanbulistanbul escort bayanİstanbul escortEscort istanbulistanbul escortEscort bayanBayan escortescortEscort bayanbayan escortescortAnkara escort bayanEscort ankaraEscort Bayan İstanbulümraniye escortüsküdar escortzeytinburnu escortkadıköy escortkağıthane escortkartal escortmaltepe escortkeçiören escortmanavgat escortalanya escortbodrum escortkuşadası escortdidim escortarnavutköy escortsilifke escortbelek escortşişli escortpendik escortkarşıyaka escortseyhan escortnilüfer escortesenler escortbeylikdüzü escortİstanbul escortİstanbul escort bayanEscort istanbulBayan escortEscort bayanescortseoboşalmayı geciktirici haplargeciktirici kremlergeciktirici spreylerpenis büyütücü haplarbayan azdırıcı damlabayan azdırıcı haperken boşalma geciktirici ilaçlarpenis büyütücü çeşitleribayan cinsel istek arttırıcılarcialis fiyatıviagra fiyatlarıbayan cinsel istek arttırıcılarerken boşalmayı geciktirici ilaç çeşitleripenis büyütücü ürün çeşitlerierken boşalmayı geciktirici ilaç çeşitleribayan cinsel istek arttırıcı damlageciktirici sprey çeşitlerien iyi geciktirici kremkadın istek arttırıcı damlaen iyi bayan azdırıcı ilaçcialis fiyatı eczaneviagra eczane fiyatıerken boşalmayı geciktirici haplargeciktirici krem çeşitleripenis büyütücü haplarcinsel gücü arttırıcı ilaçlarbayan azdırıcı ilaçlaren iyi geciktirici ilaç isimleripenis büyütücü kremen iyi bayan cinsel istek arttırıcılarhublaagramtiktok beğeni satın algeciktirici haplargeciktirici kremler çeşitlerikadın azdırıcı çeşitlerigeciktirici ilaç çeşitleripenis büyütücü çeşitlerieczane cialis fiyatıviagra eczane fiyatlarıbayan azdırıcı ilaçlaren iyi geciktiricilerpenis büyütücülerbayan uyarıcılarerken boşalmayı geciktiren ilaçlarpenis büyütücülerviagra eczane satış fiyatlarıeczane cialis fiyatıerken boşalmayı geciktirici ilaçlargeciktirici krem fiyatlarıgeciktirici sprey eczaneen etkili büyütücülerbayan istek arttırıcı çeşitlerien iyi bayan cinsel istek artırıcılarerken boşalmayı geciktirici ilaçcialis eczanecialis eczanede kaç tlADANA ESCORTANKARA ESCORTANTALYA ESCORTGAZİANTEP ESCORTHATAY ESCORTMERSİN ESCORTİZMİR ESCORTKAYSERİ ESCORTKOCAELİ ESCORTKONYA ESCORTpostegroinstagram takipçi hilesiAnadolu Yakası Escortavrupa yakası escortyoutube abone satın alcialis fiyatıcinsel ereksiyon ilaçlarıcialis fiyatlarıviagra fiyatıcialis fiyatı eczaneFlynta 20 Mgkamagra 100 mgOrcafil 20 MgLifta 5 MgHardcis 5 MgLex 20 MgLevitra 20 MgPriligy 30 MgVigaroo 100 MgHardcis 20 MgAfilta 20 MgHardcis 20 Mgdegralifta 20 mgankara escortantalya escortizmir escortmersin escortCinsel sağlık ürünleriCinsel performans ürünleriGeciktirici ürünlerSertleştirici haplarKamagra jelKamagra jel fiyatKamagra jel eczaneVega 100 mgVega 100 mg fiyatViagraViagra fiyatViagra 100 mg fiyatViagra 30 lu fiyatCialisCialis fiyatCialis 20 mg fiyatCialis 100 mg fiyatCialis 30 lu tablet fiyatCialis 5 mg fiyatankara escortantalya escortizmir escortescortAdıyaman EscortArtvin EscortBilecik EscortBingöl EScortBitlis EscortBurdur EscortÇankırı EscortÇorum EscortGiresun EscortGümüşhane EscortKars EscortKastamonu EscortKırklareli EscortKırşehir EscortNevşehir EscortErzincan EscortNiğde EscortOrdu EscortSiirt EscortSinop EscortBayburt EscortKaraman EscortKırıkkale EscortBatman EscortŞırnak EscortBartın EscortArdahan Escortığdır EscortKarabük EscortOsmaniye EscortDüzce EscortKilis EscortAdana EscortAnkara EscortAntalya EscortAydın EscortBursa EscortDenizli EscortDiyarbakır EscortEskişehir EscortAntep EscortHatay EscortMersin Escortizmir EscortKayseri EscortKocaeli EscortKonya EscortMalatya EscortMardin EscortSakarya EscortSamsun EscortTrabzon EscortYalova EscortAdıyaman EscortAfyon EscortVan EscortAğrı EscortAmasya EscortBalıkesir EscortBilecik EscortBolu EscortBurdur EscortÇanakkale EscortEdirne EscortElazığ EscortErzincan EscortErzurum Escortısparta EscortKars EscortKastamonu EscortManisa EscortKütahya EscortMuğla EscortRize EscortSivas EscortTekirdağ EscortUrfa EscortOrdu EscortNevşehir EscortMaraş EscortZonguldak Escortadana escortalanya escortankara escortantalya escortaydın escortbursa escortçorlu escortdenizli escortdiyarbakır escortelazığ escorteskişehir escortgaziantep escortizmir escortkayseri escortkocaeli escortkonya escortmalatya escortmersin escortpendik escortsakarya escortsamsun escorttrabzon escortadana escortankara escortalanya escortantalya escortaydın escortbursa escortçorlu escortdenizli escortdiyarbakır escortelazığ escorteskişehir escortgaziantep escortistanbul escortizmir escortizmit escortkayseri escortkocaeli escortkonya escortmalatya escortmersin escortsakarya escortsamsun escorttrabzon escortviagra fiyatviagra fiyatıviagra fiyatlarıviagra satışviagra siparişviagra 100 mgviagra 100 mgviagra 100 mg fiyatcialis fiyatcialiscialis fiyatıcialis fiyatlarıcialis satışcialis siparişcialis 20 mgcialis 100 mgcialis 5 mgcialis jelcialis 20 mg fiyatcialis 5 mg fiyatcialis 100 mg fiyat520 Kalpli Sigara Kavunlu520 Kalpli Sigara Liçi Kral MeyvesiViagracialis eczane fiyatı 2023viagra eczane fiyatı 2023free shopCialis fiyatıbayan azdırıcılarerken boşalmayı geciktiricilerviagra fiyatı 2023cialis fiyatı 2023eczanede satılan sertleştirici ilaçlarViagra 100 mg fiyatbeylikdüzü escortpostegro girişcialiscialiscialis 100 mgviagra 30 lu tabletkadın azdırıcıereksiyon haplarıgeciktirici spreypenis büyütmeviagrakamagracinsel ilaçlarcialis 5 mgcialis 20 mgcinsel eczanebayan azdırıcı eczaneistek arttırıcı damlacinsel güç arttırıcı ilaçlareczanelerde satılan geciktiricilerkamagra jelorjinal viagracialis 5 mgviagraeczane sağlıkcialis fiyatviagra fiyatkamagra jelcialis 100 mgviagra 30 lucialis 20 mggeciktirici spreybayan azdırıcı ilaçlarkadın azdırıcı damlasertleştirici ilaçlarpenis büyütücücialis 5 mgcialiscialis 5 mgKamagra jelCialis fiyatViagra fiyatEreksiyon haplarıCinsel sağlık ürünleriCinsel ilaçlarBayan azdırıcı damlaCialis fiyatViagra fiyatKamagra jelGeciktirici spreyCinsel performans artırıcı ürünlerBayan azdırıcı hapCialis 30 lu tabletpenis sertleştirici ilaç isimlericialis fiyatı 2023 eczaneviagra eczane satış fiyatı 2023lifta fiyatı eczanepenis sertleştirici ilaç çeşitlerieczane cialis fiyatıorijinal viagra fiyatıfx15 orijinal zayıflama hapıyapay kızlık zarı siparişvajina daraltıcı kremViagra 100 mgViagra 100 mgCialisCialis 20 mgCialis 100 mgCialis 5 mgCialis jelViagrayalova escortmuğla escortaydın escorttrabzon escortkütahya escortçanakkale escortbalıkesir escortmanisa escorttekirdağ escortkahramanmaraş escortelazığ escortsivas escortşanlıurfa escorterzurum escortamasya escortvan escortrize escortgiresun escortordu escorttokat escortyozgat escortçorum escortmond sigarabayan azdırıcı damla çeşitleriCialis 5 mg nedirCialis 20 mg nedirCialis 100 mg nedirkamagra jel eczane fiyatıafyon escortbalıkesir escortkütahya escortmanisa escortbolu escortmuğla escortbodrum escortmarmaris escortedirne escortkeşan escortriz escorterzincan escorthatay escortçorlu escortbornova escortDating Escortkonya escortmersin escortadana escortbursa escortmalatya escortkayseri escortaydın escortMilano Coffee Sigara Kahve AromalıMilano Gum Sigara Sakız Aromalıoris sigaraelazığ escortkocaeli escortizmir escortkayseri escortgaziantep escortadana escortkonya escortümraniye escortizmit escorteskişehir escortbursa escortantalya escortantalya escortantalya escortbursa escortkonya escortkonya escorteskişehir escortşanlıurfa escortçanakkale escortsamsun escortafyon escortmanisa escortescortmersin escortdenizli escortkıbrıs escortbalıkesir escortaydın escorthatay escortsivas escortvan escortadana escortelazığ escortizmit escortyalova escorterzurum escortısparta escortkocaeli escortmuğla escortsakarya escorttekirdağ escortdiyarbakır escorttrabzon escortuşak escortsinop escortrize escortmardin escortnevşehir escortçorum escortbatman escortkırşehir escortaksaray escortamasya escortniğde escortağrı escortbolu escortadıyaman escortyozgat escortzonguldak escortkütahya escorttokat escortgiresun escortkahramanmaraş escortkarabük escortbilecik escortkayseri escortdüzce escortistanbul escortistanbul escortistanbul escortbursa escortkonya escortkonya escortkayseri escortkayseri escortmalatya escortmalatya escortmalatya escortmalatya escortmalatya escortgaziantep escortgaziantep escortgaziantep escorthatay escorthatay escortankara escortankara escortkırıkkale escortbartın escortartvin escortbingöl escortbitlis escortçankırı escortedirne escortkastamonu escortgümüşhane escortkaraman escorthakkari escortmuş escortordu escortsiirt escorttunceli escortbayburt escortşırnak escortardahan escortığdır escortkilis escortosmaniye escortdüzce escorterzincan escortkars escortburdur esortistanbul escortizmir escortankara escortbodrum escortgaziantep escorteskişehir escortkonya escortşanlıurfa escortafyon escortdenizli escortizmir escortbursa escortsamsun escortçanakkale escorthatay escortizmit escortkayseri esortantalya escortvan escortzonguldak escortbalıkesir escortmanisa escortbodrum escortkıbrıs escortsivas escortgaziantep escortmersin escortIstanbul Escortsamsun escortvan escortaydın escortedirne escortaksaray escortantalya escortescort antalyaescortAdana Escortadıyaman escortafyon escortağrı escortaksaray escortamasya escortankara escortantalya escortardahan escortartvin escortaydın escortbalıkesir escortpung hile satın albartın escortbatman escortbayburt escortbilecik escortbingöl escortbitlis escortbolu escortburdur escortbursa escortçanakkale escortçankırı escortçorum escortdenizli escortdiyarbakır escortdüzce escortedirne escortelazığ escorterzincan escorterzurum escorteskişehir escortgaziantep escortgiresun escortgümüşhane escorthakkari escorthatay escortığdır escortısparta escortistanbul escortizmir escortkahramanmaraş escortkarabük escortkaraman escortkars escortkastamonu escortkayseri escortkilis escortkıbrıs escortkırıkkale escortkırklareli escortkırşehir escortkocaeli escortkonya escortkütahya escortmalatya escortmanisa escortmardin escortmersin escortmuğla escortmuş escortnevşehir escortniğde escortordu escortosmaniye escortrize escortsakarya escortsamsun escortşanlıurfa escortsiirt escortsinop escortsivas escortşırnak escorttekirdağ escorttokat escorttrabzon escorttunceli escortuşak escortvan escortyalova escortyozgat escortzonguldak escortbacklink sorgulamaGöğüs Büyütmememe büyültmeÜcretsiz Seo aracıAnahtar Kelime AnaliziGoogle Sıra Bulucuseo analysisescortKelime BulucuKredi Notu Öğrenmekonya escortmersin escortadana escortbursa escortmalatya escortkayseri escortaydın escortelazığ escortkocaeli escortNut roasting machineümraniye escortkartal escortmanisa escortbolu escortankara escortizmir escortistanbul escortkayseri escortkayseri escortmalatya escortsamsun escortkonya escorteskişehir escortsakarya escortmanavgat escortaydın escortafyon escortbalıkesir escortyalova escortaksaray escortcialis fiyatı kaç paraadana escort bayanankara escort bayanantalya escort bayanbursa escort bayanelazığ escort bayaneskişehir escort bayanistanbul escort bayanizmir escort bayanadıyaman escortafyon escortağrı escortamasya escortardahan escortartvin escortayvalık escortbalıkesir escortbatman escortbilecik escortçanakkale escortdidim escortdüzce escortedirne escortelazığ escorterzincan escorterzurum escortfethiye escortgebze escortgiresun escortısparta escortığdır escortkastamonu escortkırıkkale escortkütahya escortmardin escortmuğla escortosmaniye escortrize escortşanlıurfa escortsiirt escorttekirdağ escorttokat escorttunceli escortyalova escortvan escortzonguldak escortcialis fiyatcialis 100 mgcialis nedircialis 5 mg fiyatcialisviagracialis 20mgizmit escortfethiye escortçorlu escortçorlu escort bayankamagra jel satışfuck googleBacklinks Checkerbacklinkbacklink sorgulamaahrefssincan escortgebze escortalanya escortmarmaris escortkuşadası escortpendik escortgaziosmanpaşa escortkartal escortsultanbeyli escortçorlu escortmamak escortavcılar escorthacklink satışbacklink salesseo sorgulamaserver scanviagra 100 mg fiyatviagracialiscialis nedircialis 100 mgcialis fiyatviagra siparişviagrabacklink satışbacklink satışıbacklink alkaliteli backlinkbacklink seositem kaçıncı sıradaGoogle Sıra Bulucubacklink sorgulamaOrganik Hit Programıhtml kod şifrelemeyoutube 1 milyon izlenme kaç tlsıra bulucumozrankGameloopBacklink nedirSpam Skoruspam skoru sorgulamaspam skoru sorgulaistanbul escortYabancı dizi izleNetflix izlegain tv izleExxen izledisney plus izleBlutv izleBeIN Connect izleAmazon Prime izleDizi izleYabancı dizi izleNetflix izleGain TV izleexxen izleDisney Plus izleBlutv izleBeIN Connect izleAmazon prime izleVideo Akrep HaberVideo Dosdoğru HaberVideo Haber SoyVideo Bilgili Beyinler HaberVideo Haber SuitVideo Kadin Haberikadıköy escortAtaşehir escortYabancı Dizi izle